Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Ст 145 НК РФ. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Организации и индивидуальные предприниматели, указанные в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, если право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи.
Освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса. (В редакции Федерального закона от 27.11.2010 № 306-ФЗ)
Лица, указанные в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. (В редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ)
Лица, указанные в абзаце втором пункта 1 настоящей статьи, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление в налоговый орган по месту своего учета. (Абзац введен — Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ)
Указанные документы и (или) уведомление представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение. (В редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ)
Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации. (В редакции Федерального закона от 29.06.2004 № 58-ФЗ)
Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели, указанные в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи, используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила 2 миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания срока освобождения утрачивают право на освобождение.
Если в течение налогового периода по единому сельскохозяйственному налогу у организации или индивидуального предпринимателя, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и использующих право на освобождение, сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога превысила размер, установленный в абзаце втором пункта 1 настоящей статьи, такая организация или индивидуальный предприниматель начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, утрачивают право на освобождение. Организации и индивидуальные предприниматели, утратившие право на освобождение, не имеют права на повторное освобождение.
Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
(Пункт в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ)
Правила учета НДС переходного периода
Правила учета НДС при переходе на освобождение от НДС и отказе от него приведены в п. 8 ст. 145 НК РФ.
Так, для перехода на применение освобождения от НДС указано правило (абз. 1):
Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение, а в случае, если организация или индивидуальный предприниматель начинает использовать право на освобождение, предусмотренное настоящей статьей, со второго или с третьего месяца квартала восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, начиная с которого указанные лица используют право на освобождение.
Пример
Налогоплательщик в марте приобрел товар (для перепродажи) на сумму 120 тыс. рублей, в том числе НДС 20 тыс. рублей.
НДС в сумме 20 тыс. рублей был принят к вычету.
С июля налогоплательщик применяет освобождение от НДС. Товар, приоретенный в марте, не был реализован на начало июля и находится на складе.
Сумму НДС 20 тыс. рублей нужно восстановить в налоговой декларации за 2-й квартал.
Для отказа от применения освобождения от НДС указано правило (абз. 2):
Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 настоящего Кодекса.
Пример
Налогоплательщик применял освобождение от НДС до марта (включительно).
В феврале был приобретен товар (для перепродажи) на сумму 120 тыс. рублей, в том числе НДС 20 тыс. рублей (НДС к вычету не принимался).
С апреля налогоплательщик является плательщиком НДС. Товар, приобретенный в феврале был реализован в мае.
Сумму НДС 20 тыс. рублей можно принять к вычету в налоговой декларации за 2-й квартал.
Если на протяжении срока, в течение которого индивидуальный предприниматель или организация пользовались освобождением от налога, выручка за каждые 3 идущих последовательно месяца в совокупности превысила 2 млн руб., или если субъект реализовывал подакцизную продукцию, он, начиная с 1 числа того временного промежутка (месяца), в котором было превышение или продажа, до окончания периода действия льготы теряет возможность ею пользоваться. Сумма налога за тот месяц, в котором доход был больше установленного предела, подлежит восстановлению и последующей уплате в бюджет в законодательном порядке. Если субъект не предоставил подтверждающие документы или в направленной отчетности присутствуют недостоверные сведения, дополнительно к недоимке лицу вменяются штрафы и пени. Аналогичные санкции применяются и в случае установления контрольным органом фактов несоблюдения субъектом ограничений, предусмотренных ст. 145, п. 1 и 4.
В какие сроки необходимо подать уведомление?
НК РФ установлено, что налогоплательщики, которые хотят воспользоваться правом на освобождение, должны представить в инспекцию по месту учета соответствующее уведомление и подтверждающие документы. Сделать это нужно до 20 числа месяца, с которого используется право на освобождение. Конечно, все хорошо делать вовремя, но мы с вами уже определились, что если вы опоздали – не беда, подавайте уведомление с пропуском срока, и в случае отказа жалуйтесь в вышестоящий налоговый орган, судебная практика на вашей стороне. Кроме того, в Письме от 04.07.2019 № СД-4-3/13103@ ФНС РФ еще раз напомнила, что налогоплательщик только информирует инспекцию о своем желании использовать право на освобождение и последствия пропуска срока подачи уведомления законом не определены.
Налогоплательщики, решившие использовать право на освобождение от обязанности платить НДС должны его применять в течение последующих 12 месяцев, и не могут от него отказаться досрочно за исключением случаев, когда такое право ими будет утрачено.
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее – освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
Положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.
Освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.
Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 статьи 145 Налогового кодекса РФ.
По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей, а также уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
Добавим, что выручка рассчитывается исходя из поступлений от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученных в денежной и (или) натуральной формах. Включая оплату ценными бумагами. Также в расчет выручки надо брать поступления по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 Налогового кодекса РФ не признается территория Российской Федерации.
Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Налоговые льготы по НДС установлены статьей 149 Налогового кодекса РФ.
Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.
Положения абзаца первого настоящего пункта применяются в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы настоящего пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.
Комментарии к ст. 145 НК РФ
При проведении расчетов для применения освобождения по статье 145 НК РФ выручка исчисляется не за квартал, а за любые три последовательных календарных месяца.
При реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость в связи с применением индивидуальным предпринимателем в установленном порядке освобождения по статье 145 НК РФ, налог на добавленную стоимость не исчисляется. Соответственно, по таким операциям налоговая база по налогу на добавленную стоимость и момент ее определения не определяются (см., например, письмо Минфина России от 27.11.2009 N 03-07-14/107).
Управление ФНС по г. Москве в письме от 26.10.2009 N 16-15/111980 разъясняет, что организации, получившие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ и не являющиеся плательщиками НДС, не обязаны составлять счета-фактуры, вести книгу покупок, книгу продаж и представлять налоговую декларацию.
Как потерять право на освобождение от уплаты НДС
Освобождение дается на 12 календарных месяцев, по истечении которых можно продлить его еще на 12 месяцев, представив документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей. Так же представляется уведомление о продлении права на освобождение (по той же форме, что и при получении освобождения). Если же не планируется применять освобождение в следующие 12 месяцев, подается уведомление об отказе от использования этого права (в свободной форме).
Если организация или ИП не подтвердит документами право использовать освобождение по ст.145 НК РФ, то это право теряется с даты начала применения такого освобождения. При этом придется восстановить сумму налога и уплатить в бюджет за все 12 месяцев применения освобождения. Однако при расчете НДС к уплате можно воспользоваться вычетами, при наличии правильно оформленных счетов-фактур (и других документов) от контрагентов. Хотя Минфин считает, что лица, потерявшие право на освобождение, права на вычеты не имеют.
Лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика, учитывают суммы «входного» НДС, предъявленного поставщиками, в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). В связи с применением освобождения от обязанностей уплаты НДС налогоплательщик должен восстановить ранее принятый к вычету НДС с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (п. 8 ст. 145 НК РФ).
Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ внесены поправки, касающиеся периода восстановления НДС при использовании налогоплательщиком права на освобождение от уплаты НДС (в случае если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 2 млн руб.).
Начиная с 1 января 2015 г. периоды восстановления НДС зависят от месяца начала использования освобождения от уплаты НДС.
1-й вариант. Освобождение от обязанностей уплаты НДС применяется с первого месяца налогового периода (то есть квартала). В этой ситуации НДС восстанавливается в последнем налоговом периоде перед началом использования освобождения. Например, если организация применяет освобождение с 1 января 2015 г., то восстановить НДС она должна в IV квартале 2014 г.
2-й вариант. Освобождение от обязанностей уплаты НДС применяется со второго или с третьего месяца налогового периода (то есть квартала). В этой ситуации НДС восстанавливается в этом же налоговом периоде. Например, если организация применяет освобождение с 1 февраля 2015 г., то восстановить НДС она должна в I квартале 2015 г.
Однако по-прежнему остается нерешенным вопрос возможности применения повторного вычета ранее восстановленного НДС.
Пример 3
ООО «Лютик» восстановило «входной» НДС с остаточной стоимости имущества перед получением освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (п. 8 ст. 145 НК РФ). Впоследствии организация отказалась от использования права на освобождение от уплаты НДС.
В подобных ситуациях возникает вопрос о праве принятия ранее восстановленного «входного» НДС к вычету, если имущество вновь используется в деятельности, облагаемой НДС.
Позиция контролирующих органов (письма Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-11/84, от 23.06.2010 № 03-07-11/265, от 27.01.2010 № 03-07-14/03) на протяжении ряда лет неизменна: повторный вычет ранее восстановленного НДС невозможен. Аргументация подобной позиции заключается в отсутствии специальных норм в НК РФ, позволяющих заявлять налогоплательщику повторный вычет. Кроме того, на сумму восстановленного НДС была уменьшена налоговая база по налогу на прибыль (ст. 264 НК РФ).
Арбитражные суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2011 № А70-13648/2009, Волго-Вятского округа от 31.01.2011 № А29-5408/2010) поддерживают позицию налоговых органов, подчеркивая, что в силу подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстановленного НДС не участвует в формировании стоимости имущества, а признается в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ. А извлечение НДС из прочих расходов искусственным путем положениями НК РФ не предусмотрено. Исходя из этого, на сегодняшний день оснований для повторного заявления вычетов НДС у налогоплательщиков в случае использования имущества во вновь облагаемой деятельности нет.
Итак, при утрате права на освобождение от уплаты НДС налогоплательщик имеет право предъявить к вычету НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), приобретенным до утраты права, которые впоследствии использовались при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 8 ст. 145 НК РФ).
В данном пункте речь идет о приобретенных товарах (работах, услугах) и не касается объектов основных средств и нематериальных активов, а также имущественных прав.
Исходя из этого, финансисты делают вывод, что порядок осуществления вычетов НДС, относящихся к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых на учет по стоимости с учетом НДС, ст. 171 и 172 НК РФ не установлен (письма Минфина России от 06.09.2011 № 03-07-11/240).
Последнее утверждение стало предметом одной из судебных баталий, разрешившихся не в пользу налогоплательщика.
Критерии, позволяющие работу на спецрежимах
Их можно разделить на следующие группы:
- Юридический статус плательщика. К примеру, на УСН и ЕНВД не могут перейти юридические лица, среди учредителей которых есть другие организации, имеющие долю в уставном капитале более 25%. Из данного правила есть исключения — для некоммерческих организаций, общественных организаций инвалидов и предприятий, занимающихся применением (внедрением) результатов интеллектуальной деятельности. Что же касается перехода на ПСН, то он доступен только для ИП.
- Вид деятельности. Организации и ИП, относящиеся к некоторым сферам бизнеса, не имеют права отказаться от общего налогового режима. Это игорный бизнес, производство и реализация подакцизных товаров, услуги нотариусов и адвокатов и некоторые другие. Кроме того, для таких спецрежимов, как ЕСХН, ЕНВД, НПД и ПСН, установлен перечень видов деятельности, при которых их можно применять.
- Масштабы бизнеса. Для перехода на специальный режим предприятие не должно превышать определенные количественные параметры по годовой выручке, остаточной стоимости основных средств, численности, занимаемым площадям. Эти параметры могут значительно отличаться для разных специальных режимов. Например, для патентной системы численность должна быть не более 15 чел., а для рыболовецких хозяйств (в рамках ЕСХН) может достигать 300 чел.
- Организационная структура. Не имеют права перейти на УСН организации, имеющие филиалы.
Кто имеет право на освобождение?
Процедура освобождения от НДС регулируется ст.145 НК. Право на него имеют организации и ИП, которые отвечают следующим условиям:
— с момента регистрации прошло хотя бы 3 месяца;
— выручка (без НДС) за 3 предыдущих месяца в совокупности не более 2 млн. руб.;
- — отсутствует реализация подакцизных товаров или при одновременной продаже подакцизных и неподакцизных товаров ведется раздельный учет операций по ним.
- Обратите внимание: есть ситуации, на которые освобождение не распространяется, в частности:
- — импорт товаров в РФ;
- — исполнение обязанностей налогового агента (продажа товаров иностранным покупателям, аренда муниципального и государственного имущества).
- Минфин настаивает, что расчет выручки за предыдущие 3 месяца учитывает выручку в полном объеме (кроме авансов и выручки по товарам, которые приобретаются налоговыми агентами):
- — от реализации как подакцизных, так и неподакцизных товаров;
- — от операций, которые не облагаются НДС (ст.149);
— от операций, которые объектами налогообложения по НДС не признаются (п.2 ст.146 НК).
Пример. ИП Кулешов находится на общей системе налогообложения. Выручка без НДС за февраль 2012 года составила 500 000 руб, за март – 400 000 руб., за апрель – 600 000 руб. С 1 мая Кулешов может воспользоваться освобождением от уплаты НДС.
Права и обязанности налогоплательщика
Освобождение от НДС носит характер уведомления. Поэтому согласие на льготу от налогового органа не требуется. Предприниматель, который освобожден от рассматриваемого сбора, не должен:
- рассчитывать и уплачивать НДС: исключения составляют случаи, когда он формирует счет-фактуру;
- сдавать в налоговую декларацию с НДС.
Плательщик, который не платит НДС, не может быть освобожден:
- от выставления счетов-фактур покупателям: в документах он не выделяет налог, а просто использует надпись – без НДС;
- от ведения книги продаж;
- если НДС включается в стоимость товаров при предъявлении их поставщикам.
Обязанности плательщика НДС в период освобождения от его оплаты
Несмотря на разрешение не выплачивать НДС, не выставлять покупателям счета-фактуры, а значит и не сдавать соответствующие декларации, у налогоплательщиков все же остаются некоторые обязанности. А именно, они должны:
- вести книгу продаж и покупок;
- вести журнал счетов-фактур;
- выставлять контрагентам счета-фактуры по отгрузкам с пометкой «без НДС»;
- выставлять счета-фактуры с выделенной суммой по налогу;
- выплачивать НДС, если товар ввозиться из-за пределов РФ;
- исполнять обязанности налогового агента по НДС;
- заполнять и предоставлять местным налоговым специалистам декларацию за те кварталы, в которых НДС применялся.
Это интересно: Как узнать и где взять кадастровый номер земельного участка?
Необходимо строго следить за выполнением этих операций, поскольку в случае обнаружения контролирующим органами пренебрежения к ним, может последовать административное наказание в виде штрафов.
Кто вправе получить освобождение?
Согласно положениям налогового права, компании, суммарная выручка которых без учета налогов за предшествующий трехмесячный отрезок времени не превысила 2 млн рублей, вправе не рассчитывать и не перечислять НДС. Из этого правила есть три исключения:
- Организации, занятые реализацией подакцизной продукции. Возможность использовать освобождение от НДС теряется с первого дня ее продажи. Не имеет значения, входят ли в ассортимент продавца товары, не облагаемые акцизом: возможность раздельного учета исключает Министерство финансов.
- Вновь созданные коммерческие структуры. Фирма может начать пользоваться освобождением через три месяца после даты государственной регистрации, если ее выручка соответствует законодательному критерию.
- Организации, занятые ввозом продукции из-за рубежа.
Как только доход компании за три любых последовательных месяца превышает 2 млн рублей, она автоматически теряет право на освобождение и становится плательщиком НДС.
НДС: Освобождение от уплаты налога
В случае если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три месяца не превысила установленного лимита, но в одном из них организация осуществила реализацию подакцизных товаров без организации раздельного учета. Поэтому начиная с того месяца, в котором произошло нарушение, организация утрачивает право на освобождение и начисляет налог по соответствующей ставке. Таким образом, организации или индивидуальные предприниматели теряют право на освобождение от исчисления и уплаты НДС в том случае, если: — в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров; — до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, налогоплательщики не представят налоговую декларацию по НДС в качестве обычного плательщика. В случае потери права на освобождение организации и индивидуальные предприниматели признаются обычными налогоплательщиками вне зависимости от их желания. При потере права использования освобождения от налогообложения НДС организация или индивидуальный предприниматель могут получить его на новый срок. При этом они должны не позднее 20-го числа месяца представить в налоговые органы: — документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала двух миллионов рублей (перечень документов рассмотрен выше при добровольном порядке прекращения права на освобождение); — уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев. Стоит отметить, что данным положением могут воспользоваться организации или индивидуальные предприниматели только в том случае, если прекращение было добровольным, то есть прекращение права на освобождение было связано с истечением срока действия, а не нарушением установленного требования. Также уведомление и соответствующие документы представляются в налоговый орган непосредственно или по почте заказным письмом. В последнем случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма. Если организация или индивидуальный предприниматель не захочет продлять действие освобождения на новый срок, то должен применяться вышеназванный добровольный порядок прекращения права на освобождение. На практике во всех случаях перехода с обычного порядка исчисления НДС на режим освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика и обратно применяются правила, установленные п. 8 ст. 145 НК РФ, или, иными словами, устанавливаются «переходные положения». Так, при получении права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Таким образом, при переходе с обычного режима на режим освобождения от налогообложения необходимо восстановить ранее возмещенные суммы НДС. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Указанный НДС не включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а в соответствии со ст. 264 НК РФ учитывается в составе прочих расходов. Следует также отметить, что нормы, предусматривающей непосредственную обязанность по уплате таких сумм НДС в бюджет, не установлено. В частности, п. 5 ст. 173 НК РФ в данном случае неприменим. Указанное положение является пробелом в законодательстве о налогах. В связи с этим необходимо руководствоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения законодательства о налогах должны трактоваться в пользу налогоплательщика. При возврате к общему порядку исчисления НДС суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в общем порядке.